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中企要减负:海外投资经营的纳税筹划

   企业在海外投资经营过程中,面临着诸多的风险和挑战。了解和把握国际税收体制,加强税收管理,利用和享受国际税收协定的优惠待遇,进行必要的纳税筹划,对于维护企业信誉、减少法律风险、降低税务成本、巩固和发展国际市场地位具有重要意义。
  一、避免形成常设机构
  目前,大多数国家利用“常设机构”的概念作为对非居民个人或非居民公司征税的依据,是否构成常设机构则成为一个国家判断某项经营所得是否应当在本国纳税的核心标准。纳税人一旦在某个国家构成了常设机构,那么,来自该常设机构的一切所得,都应当在该国纳税。对于跨国经营而言,设法避免常设机构,也就随之避免了在该非居住国的有限纳税义务,特别是当非居住国税率高于居住国税率时,这一点显得尤为重要。例如对于建筑工地或安装工程项目来说,由于不少国家间的税收协定是分别按照持续时间12个月以上和6个月以上来判定其作为常设机构,在这一情况下,企业可通过安排施工力量,设法在那一期限前完工撤出,或者采用分阶段施工的方式,就可以达到避免成为常设机构在该非居住国纳税的目的。
  案例1:威海瑞杰建设有限公司到日本从事安装工程,工程所需时间约10个月。根据中日两国的双边税收协定,建筑工程达到6个月以上的即构成常设机构。瑞杰公司进行这项安装工程的总成本为2000万元,工程总收益为3000万元。日本对安装工程要征收营业税,税率为5%,对来源于本国的所得要征收企业所得税,税率为40%。
  方案一:瑞杰建设有限公司在日本连续从事10个月的安装工程。
  则在日本应纳营业税=3000×5%=150(万元)。
  该工程时间为10个月,超过了中日税收协定规定的6个月,构成日本的常设机构,应当和日本的企业一样缴纳企业所得税=(3000-2000-150)×40%=340(万元)。
  税后利润=3000-2000-150-340=510(万元)。
  由于这笔所得已经在日本纳过税,而且缴纳的税率超过我国的企业所得税税率(25%),因此,该所得汇回国内后,不需要向我国的税务机关补缴企业所得税。该公司这项安装工程的纯利润为510万元。
  方案二:瑞杰建设有限公司将这项安装工程分成两个阶段进行,第一阶段进行5个月,然后休整1个月,第二阶段再进行5个月。
  由于安装工程构成常设机构必须以“连续”为标准,这样,该安装工程就不构成日本的常设机构,不需要在日本缴纳企业所得税,则在日本应纳营业税=3000×5%=150(万元)
  税后利润=3000-2000-150=850(万元)
  将这笔所得汇回国内后,需要按照我国税法规定缴纳企业所得税=850×25%=212.5(万元)。
  该公司这项安装工程的纯利润=850-212.5=637.5(万元)。
  由此可见,通过纳税筹划,方案二可比方案一多实现利润127.5万元(637.5-510)。因此,应当选择方案二。
  二、选择有利组织形式
  如果企业要在一个国家或区域设立两个或两个以上的境外投资企业,就必须考虑组织形式的选择。具体有两种选择:第一种是由国内公司或境外企业设立具有独立法人地位的子公司;第二种是由境外投资公司设立分公司。两种模式面临的税收待遇是不一致的:子公司由于是以独立的法人身份出现,可享受所在国提供的包括免税期在内的税收优惠待遇,但却不能享受与母公司合并纳税的好处。分公司是非法人机构,不能享受所在国提供的包括免税期在内的税收优惠待遇,但可以享受合并纳税带来的好处。选择合理的组织机构有时会给企业带来整体的税收利益,反之,可能会给企业带来整体的负担,因此,进行境外投资决策时,应根据投资目的选择合理的组织形式以达到减轻税负的目的。
  案例2:鲁矿集团为一家跨国公司,欲在德国投资兴建一家矿产品生产企业,并于2011年底派员赴德进行投资考察。对于选择设立分公司还是子公司的问题,考察人员专门向德方有关部门进行了投资与涉外税收政策方面的咨询。根据预测分析,该跨国公司的总公司2012年应纳税所得额为2500万美元,按照我国企业所得税法的规定,应缴纳25%的企业所得税;2012年在德国投资的矿产品生产企业发生150万美元的亏损;鲁矿集团在美国设有一家矿产品销售子公司—威尔矿产品(美国)有限公司,2012年该子公司的应纳税所得额为500万美元,美国的企业所得税税率为40%。
  从投资活动和纳税筹划角度分析,对于鲁矿集团在德国投资设立的从属机构,其设立的形式不同,投资对象不同,税负也都有差异。具体有三种方案可供选择:
  方案一:由鲁矿集团公司或者威尔矿产品(美国)有限公司在德国投资设立一家矿产品生产子公司。
  此时,德国子公司的亏损可由该子公司在以后年度弥补,鲁矿集团和威尔矿产品(美国)有限公司合计纳税=2500×25%+500×40%=825(万美元)。
  方案二:由鲁矿集团在德国投资设立一家矿产品生产分公司。
  德国分公司的亏损同样不能在鲁矿集团内弥补,分公司的亏损应由集团公司在以后年度弥补,鲁矿集团和威尔矿产品(美国)有限公司合计纳税=2500×25%+500×40%=825(万美元)。
  方案三:由威尔矿产品(美国)有限公司在德国投资设立一家矿产品生产分公司。
此时,德国分公司的亏损可以在美国的矿产品销售子公司内弥补,鲁矿集团和威尔矿产品(美国)有限公司合计纳税=2500×25%+(500-150)×40%=765(万美元)。
  由此可见,通过纳税筹划,方案三比方案一和方案二少缴纳60万美元(825-765)的企业所得税,因此,应当选择方案三。
  三、将利润保留境外以减轻税负的纳税筹划
  纳税人在境外投资的所得必须汇回本国才需要向本国缴纳企业所得税,如果留在投资国,则不需要向本国缴纳企业所得税。因此,纳税人可以在允许限度内将利润留在境外,从而避免或推迟向本国缴纳企业所得税的时间。而纳税人在纳税延迟期里,则可以合理占用本应及时交纳的税款并加以使用,从而使纳税人从中获得了较多的利润,达到降低税率的目的。尤其是,当企业需要继续在海外进行投资时,更不需要将利润汇回本国,可以将其他企业的利润直接投资于新的企业,以此减轻税收负担。当然,这种纳税筹划方法应当保持在一定的限度内,超过一定的限度将被税务机关进行纳税调整。
  案例3:天津三花股份有限公司在澳大利亚设立了一家子公司三花国际(澳大利亚)有限公司。2010年度,三花国际(澳大利亚)有限公司获得税前利润1500万元,2011年度,三花国际(澳大利亚)有限公司获得税前利润2000万元,澳大利亚的企业所得税税率为30%。中澳两国税收协定规定的预提所得税税率为10%。三花国际(澳大利亚)有限公司将税后利润全部分配给天津三花股份有限公司。天津三花股份有限公司在2012年度投资2000万元在韩国设立了另外一家子公司—润泰纺织(韩国)有限公司。
  方案一:三花国际(澳大利亚)有限公司将税后利润全部分配给天津三花股份有限公司。
  三花国际(澳大利亚)有限公司2010年需要向澳大利亚缴纳企业所得税=1500×30%=450(万元),税后利润=1500-450=1050(万元)。将该笔利润分配给天津三花股份有限公司,需要缴纳预提所得税=1050×10%=105(万元)。根据我国税法的规定,天津三花股份有限公司获得这笔所得应纳企业所得税=1500×25%=375(万元)。由于该所得已经在国外缴纳了555万元(450+105)的企业所得税,因此,不需要向我国缴纳任何税款。
  三花国际(澳大利亚)有限公司2011年需要向澳大利亚缴纳企业所得税=2000×30%=600(万元),税后利润=2000-600=1400(万元)。将利润分配给天津三花股份有限公司,需要缴纳预提所得税=1400×10%=140(万元)。根据我国税法的规定,天津三花股份有限公司获得这笔所得应纳企业所得税=2000×25%=500(万元)。由于该所得已经在国外缴纳了740万元(600+140)的企业所得税,因此,不需要向我国缴纳任何税款。
  天津三花股份有限公司2010年至2011年税后利润合计=1500+2000-555-740=2205(万元)。
  方案二:天津三花股份有限公司将税后利润一直留在三花国际(澳大利亚)有限公司。
  则三花国际(澳大利亚)有限公司2010年至2011年需要向澳大利亚缴纳企业所得税合计=(1500+2000)×30%=1050(万元)。
  天津三花股份有限公司2010年至2011年税后利润合计=1500+2000-1050=2450(万元)。
  2012年度,三花国际(澳大利亚)有限公司可以用这笔利润直接投资设立润泰纺织(韩国)有限公司,设立过程中不需要缴纳任何税款。
  由此可见,与方案一相比,方案二通过纳税筹划减轻了所得税负担共计245万元(555+740-1050),天津三花股份有限公司税后利润增加了245万元(2450-2205)。因此,应当选择方案二。
  四、利用不同国家间税收协定的优惠政策
  为解决国际双重征税问题和调整两国间税收利益分配,世界各国普遍采用缔结双边税收协定这一有效途径。为了避免国际双重征税,缔约国双方都要作出相应的让步,从而达成缔约国双方居民都享有优惠的条约,而且这种优惠只有缔约国双方的居民有资格享受,而第三国居民则不能享受。如果第三国与其中一个国家也签订了税收协定并规定了相关优惠政策,而第三国居民要想享受另外一个国家的税收优惠政策,则必须首先在其中一个国家设立一个居民公司,由该居民公司从事相关业务就可以享受双边税收协定所规定的优惠政策。
  案例4:S国和M国签订了双边税收协定,其中规定双方在对方国家取得的投资所得可以相互免征预提所得税。中国和S国也签订了双边税收协定,规定中国居民与S国居民从对方国家取得的投资所得同样可以免征预提所得税。但中国和M国之间没有签订税收协定,两国规定的预提所得税率均为20%。兴鲁建材国际贸易有限公司在M国投资设立一子公司—润泽建材商贸(M)有限公司,该子公司2012年度的税后利润为2000万元,子公司决定将其中60%的利润分配给母公司。根据这种情况,请提出纳税筹划方案。
  方案一:润泽建材商贸(M)有限公司将2012年利润的60%分配给兴鲁建材国际贸易有限公司。
  则该笔利润汇回中国应缴纳预提所得税=2000×60%×20%=240(万元)。
  方案二:兴鲁建材国际贸易有限公司可以考虑首先在S国设立一家全资子公司—泰丰建材商贸(S)有限公司,然后将其拥有的润泽建材商贸(M)有限公司的股权转移到该子公司,由泰丰建材商贸(S)有限公司控制润泽建材商贸(M)有限公司。
  这样,润泽建材商贸(M)有限公司将利润分配给泰丰建材商贸(S)有限公司时,根据S国和M国的双边税收协定,该笔利润不需要缴纳预提所得税;同样,当泰丰建材商贸(S)有限公司将该笔利润全部分配给兴鲁建材国际贸易有限公司时,根据中国和S国的双边税收协定,也不需要缴纳预提所得税。
  由此可见,通过纳税筹划,方案二减轻了240万元的税收负担。因此,如果设立泰丰建材商贸(S)有限公司且进行相关资金转移的费用小于240万元,则该纳税筹划方案是有利的。
  五、利用境外公司转移所得来源地
  不动产转让所得一般都要在不动产所在地纳税,但利用境外设立的公司来持有不动产,就可以将不动产转让所得转化为股权转让所得,而股权转让所得是根据被转让公司所在地来确定来源地的,而公司的设立地点是可以选择的,由此就可以将境内不动产转让所得转化为境外所得。
  案例5:北京中兴集团为一家跨国公司,2012年准备投资2亿元购买一栋写字楼,持有4年以后转让,预计转让价款为2.6亿元。根据这种情况,请提出纳税筹划方案。
  方案一:中兴集团持有该写字楼4年以后转让。
  则应纳营业税=(26000-20000)×5%=300(万元)
  应纳城建税及教育费附加=300×(7%+3%)=30(元)
  应纳印花税=26000×0.5‰=13(万元)
  应纳契税=26000×3%=780(万元)
  应纳税所得额=26000-20000-300-30-13=5657(万元)
  应纳企业所得税=5657×25%=1414.25(万元)
  税后利润=5657-1414.25=4242.75(万元)
  方案二:中兴集团先在某避税地投资2.2亿元设立一家公司,由该公司以2亿元的价格购置上述不动产并持有,4年以后,中兴集团以2.8亿元的价格转让该公司。
  假设该避税地企业所得税税率为10%,印花税税率为0.5‰,股权转让在该避税地不涉及其他税收。
  则中兴集团应在该避税地缴纳印花税=28000×0.5‰=14(万元)
  应纳企业所得税=(28000-22000-14)×10%=598.6(万元)
  税后利润=28000-22000-14-598.6=5387.4(万元)
  由此可见,通过纳税筹划,北京中兴集团增加了1144.65万元(5387.4-4242.75)的税后利润,同时,购买该避税地公司并间接购买写字楼的企业也节约了780万元的契税。因此,应当选择方案二。
  通过以上分析可以得知,企业海外分支机构组织形式的选择、境外利润的汇回安排以及不同国家之间税收协定的规定等,都会对企业的整体税负产生影响。因此,无论是已拥有海外投资还是正计划“走出去”的中国企业,都应当针对不同国家的法规和政策,利用国际税收协定的优惠待遇,精心设计纳税筹划方案,争取在法律允许的范围内,最大限度地降低税收负担,防范涉税风险,实现税后利益的最大化。
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